As alterações trazidas pela Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, representam uma mudança significativa na tributação das receitas de subvenção no Brasil, especialmente para as empresas que operam sob o regime de Lucro Real. Vamos analisar as principais mudanças e implicações dessas alterações, bem como discutir as possibilidades de questionamento judicial.

Com a promulgação da Lei 14.789/2023, em 29 de dezembro de 2023, houve alteração significativa o regime tributário aplicável aos benefícios fiscais de ICMS no que diz respeito ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Essa nova legislação revogou o artigo 30 da Lei 12.973/2014, que tratava da tributação do IRPJ e da CSLL, bem como os incisos que se referiam ao PIS e COFINS nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente.

Sob a legislação anterior, havia uma presunção legal de que os benefícios fiscais de ICMS qualificavam-se como “subvenção para investimento”, o que os tornava, sob certas condições, isentos de IRPJ e CSLL. Essas condições incluíam principalmente a necessidade de controlar os valores recebidos em uma conta de reserva de lucros, facilitando, assim, a reinversão desses benefícios no crescimento e expansão dos empreendimentos econômicos.

Com a nova legislação (Lei 14.789/2023), essa dinâmica muda drasticamente. Agora, os benefícios fiscais de ICMS estão plenamente sujeitos à incidência do IRPJ e da CSLL, alterando o cenário para as empresas que se beneficiavam desses incentivos. A lei introduz a possibilidade de apuração de um “crédito fiscal” de 25%, exclusivamente em relação ao IRPJ (não afetando a CSLL), que se relaciona com a depreciação do investimento ligado à subvenção. Isso implica um aproveitamento mais lento do crédito, estendendo seu período de utilização.

Essa apuração de crédito fiscal está condicionada à relação do benefício com a implantação ou expansão do empreendimento econômico e ao reconhecimento dessas receitas após o protocolo de um pedido de habilitação pela pessoa jurídica. Essencialmente, a lei restringe a possibilidade de excluir os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mudando o tratamento que era dado a esses incentivos, sobretudo aqueles concedidos de forma genérica pelos estados.

Então em síntese:

Alterações na Tributação das Receitas de Subvenção

Antes de 01/01/2024

• Subvenções para investimento não eram consideradas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registradas em Reserva de Incentivos Fiscais, e utilizadas exclusivamente para aumentar o capital ou absorver prejuízos.
• Receitas de subvenção para investimento não integravam a base de cálculo do PIS e da COFINS no regime não cumulativo.

A partir de 01/01/2024

• A Lei nº 14.789/23 revoga as disposições anteriores, fazendo com que as receitas de subvenção passem a ser tributadas normalmente pelo PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, totalizando uma tributação federal de aproximadamente 43,25%.
• Para as empresas tributadas pelo Lucro Real Anual, as receitas de subvenção não serão consideradas na base de cálculo das estimativas mensais do IRPJ e CSLL, mas deverão ser tributadas no ajuste anual.
• A lei também introduz a possibilidade de um acordo de transação tributária especial para a regularização de débitos anteriores relacionados ao uso indevido da dedução das subvenções para fins de IRPJ e CSLL, com reduções significativas.

Crédito Fiscal como Contrapartida

Em resposta à nova tributação das subvenções para investimento, a Lei nº 14.789/23 instituiu um crédito fiscal para empresas tributadas pelo Lucro Real que recebam esse tipo de subvenção. No entanto, a utilização desse crédito é limitada e sujeita a uma série de procedimentos e regras, incluindo a necessidade de habilitação junto à Receita Federal e a limitação do crédito ao valor das despesas de depreciação, amortização ou exaustão relativas à implantação ou expansão do empreendimento.

Agora, vamos complicar hehe

Conflito entre a Lei 14.789 e a Jurisprudência Predominante

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre a matéria de tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL, especialmente no que tange ao Tema 1.182 e ao EREsp 1.517.492/PR, revela um importante conflito com a recente Lei 14.789/2023. Este conflito reside na interpretação e aplicação do princípio da imunidade recíproca e na forma como os incentivos fiscais, particularmente os créditos presumidos de ICMS, são tratados sob a ótica tributária.

Tema STJ 1.182 (diferimento, isenção, zerado, redução de alíquota)

O Tema 1.182 do STJ estabeleceu que os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, como redução de base de cálculo, alíquota, isenção, e diferimento, não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a não ser que cumpram com requisitos específicos previstos na Lei Complementar 160/2017 e na Lei 12.973/2014. Esse entendimento não se aplica aos créditos presumidos de ICMS, que foram excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo EREsp 1.517.492.

EREsp 1.517.492/PR (crédito presumido)

A decisão do EREsp 1.517.492/PR, por sua vez, assegurou que os créditos presumidos de ICMS não deveriam ser incluídos nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. O fundamento dessa exclusão reside no entendimento de que a tributação desses valores pela União constituiria uma interferência indevida nas competências tributárias dos Estados, desrespeitando o pacto federativo e a cooperação entre os entes federados.

A decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) nesse caso trouxe uma importante clareza jurídica sobre a tributação dos créditos presumidos de ICMS por meio do IRPJ e da CSLL. O entendimento consolidado pelo STJ enfatiza que os incentivos fiscais, particularmente os créditos presumidos de ICMS concedidos pelos Estados, não devem estar sujeitos à tributação pelo IRPJ e pela CSLL, em virtude do princípio constitucional da imunidade recíproca. Essa imunidade impede que entes federativos instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, visando à cooperação e à igualdade entre os membros da Federação.

A decisão do STJ reflete a compreensão de que a tributação de incentivos fiscais pela União, especificamente no que tange aos créditos presumidos de ICMS, constitui uma interferência na competência tributária dos Estados. Essa interferência não só desrespeita o pacto federativo, como também promove uma competição indireta entre a União e os Estados, o que vai contra os princípios de cooperação e igualdade que são fundamentais para o equilíbrio federativo no Brasil.

A legislação subsequente, incluindo a Lei 14.789/2023, que busca impor a tributação sobre esses incentivos, encontra-se, portanto, em potencial conflito com essa jurisprudência. A análise jurídica sugere que qualquer tentativa de tributar os créditos presumidos de ICMS como renda pode ser vista como ilegal ou inconstitucional, dada a falta de competência da União para tributar valores que são concedidos como incentivos fiscais pelos Estados.

Neste contexto, a legislação que pretende alterar esse cenário enfrenta um desafio significativo: a questão da competência tributária. A Constituição Brasileira delineia claramente as competências tributárias de cada ente federativo, e a tentativa de tributar o que efetivamente constitui um incentivo fiscal estadual pelo IRPJ e pela CSLL ultrapassa esses limites, interferindo na autonomia dos Estados e no equilíbrio federativo.

Portanto, a decisão do STJ no EREsp 1.517.492/PR não só permanece relevante sob a nova legislação, como também reforça a necessidade de respeitar os princípios constitucionais que regem a tributação e a distribuição de competências no federalismo brasileiro. Assim, conclui-se que a tentativa de tributar esses incentivos fiscais sob a égide da Lei 14.789/2023 pode continuar sendo contestada sob os fundamentos de ilegalidade ou inconstitucionalidade, tendo em vista a proteção conferida pela jurisprudência do STJ.

Consequência prática: a nova lei x jurisprudência/coisa julgada individual

A modificação de uma legislação implica na substituição de um determinado marco legal (definido por “regras gerais e abstratas”) por um novo, que começará a produzir efeitos a partir de sua entrada em vigência, aplicando-se a situações ocorridas desde esse momento em diante.

Isso significa que os acontecimentos anteriores permanecerão sob a égide das normas que foram revogadas, mantendo-se sob o mesmo contexto jurisprudencial. Ou seja, para os eventos que se deram antes da nova lei entrar em vigor, nada se altera.

Em relação às novas disposições, estas constituem uma nova estrutura legal e, por esse motivo, estarão sujeitas a novas discussões, cujo resultado poderá conduzir a uma nova onda de interpretações e, consequentemente, originar uma nova “jurisprudência”.

Normalmente, a decisão final sobre a aplicação de uma lei específica a um caso concreto impacta a interpretação dessa lei para o indivíduo em questão. A introdução de uma nova legislação implica que esta se aplica de modo universal e abrangente, sem distinções individuais (“normas individuais e concretas”), o que, na prática, significa que uma decisão final baseada em uma lei que foi revogada não influencia a legislação que a sucede; em outras palavras, a mudança no sistema legislativo tem o poder de “anular” decisões finais anteriores para situações novas.

Contudo, neste caso específico da nova legislação, a relação entre a decisão final anterior e a nova lei introduz uma camada adicional de complexidade cujos impactos necessitam de uma análise mais aprofundada: é que a jurisprudência do STJ (EREsp 1.517.492 e Tema 1181) sugere que o crédito presumido de ICMS não se enquadra na competência tributária da União para ser tributado pelo Imposto de Renda.

Portanto, essa mesma lógica poderia ser aplicada à nova legislação.

A maior problemática da questão

Surge uma situação de incerteza jurídica para aqueles contribuintes que detêm uma decisão judicial definitiva assegurando o direito à não tributação dos créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ e CSLL.

Observa-se que, sob a égide do artigo 30 da Lei 12.973/2014, emergiram principalmente dois tipos de decisões impactando essa relação jurídica específica.

A primeira categoria de decisão afirmava que o crédito presumido de ICMS deveria ser classificado como “subvenção para investimento”, e, assim, beneficiar-se das vantagens oferecidas por esse dispositivo legal, desde que atendidos os requisitos necessários.

A segunda categoria, embasada no EREsp 1.517.492, concluiu que tais créditos não são passíveis de tributação pela União, devido ao princípio da imunidade recíproca, o que, indiretamente, invalidava a aplicação da lei ordinária (12.973/2014) que limitava a não incidência do IRPJ e CSLL sobre esses valores.

Para o contribuinte cuja decisão se baseia na primeira interpretação, é plausível supor que sua situação é superada pelo novo regime legal que substitui a norma anteriormente afetada pela decisão definitiva; no entanto, o contribuinte que se encontra na segunda condição, similar ao caso do EREsp 1.517.492, enfrentará um dilema complexo.

Isso ocorre devido ao conflito entre as realidades “formal” e “material”. Enquanto “materialmente” estaria protegido pela decisão final (já que foi determinado que o crédito presumido não está sujeito ao IRPJ/CSLL por estar fora da competência da União), formalmente existe uma nova legislação, de aplicação universal e obrigatória, sendo provável que o fisco busque sua imposição, desconsiderando a decisão final anterior sob a legislação agora revogada.

A decisão a ser tomada é delicada, pois envolve optar por iniciar uma discussão de forma preventiva (ingressando com um mandado de segurança) ou esperar uma ação do fisco para então responder (através do contencioso administrativo e judicial).

Se o julgamento do caso fosse hoje, pela jurisprudência atual do STJ, o desfecho seria favorável ao contribuinte.

Contudo, considerando que a sentença definitiva será emitida somente após alguns anos, e levando em conta as frequentes mudanças de posicionamento dos tribunais superiores, é prudente considerar que o veredito final será ditado pela jurisprudência predominante no momento da decisão.

Importa recordar que o STF decidiu recentemente que decisões em ação direta de inconstitucionalidade ou sob o regime de repercussão geral podem suspender automaticamente os efeitos temporais de decisões definitivas nas relações em questão, observando-se os princípios da irretroatividade e da anterioridade, conforme a natureza do tributo (Tema STF 885). Isso indica que mudanças futuras na interpretação jurisprudencial poderão anular, de forma prospectiva, todas as decisões finais baseadas no EREsp 1.517.492.

Este cenário evidencia um claro exemplo de insegurança jurídica no sistema legal brasileiro, colocando o contribuinte, que até então se encontrava em posição estável, diante de uma escolha complicada entre dois caminhos cujos desfechos a médio e longo prazo são incertos.

Vamos seguir complicando? hehe

E o PIS e COFINS como fica nessa história?

Nesse ponto destaca-se também a revogação específica dos artigos que previam isenção do PIS e da Cofins sobre as subvenções para investimento (incisos X do § 3º do artigo 1º da Lei 10.637/2002 e IX do § 3º do artigo 1º da Lei 10.833/2003), sugerindo que a Receita Federal passará a considerar os incentivos fiscais na base de cálculo dessas contribuições.

Assim como ocorre com o IRPJ e a CSLL, essa alteração entra em choque com a jurisprudência consolidada que exclui a tributação desses valores no cálculo dos créditos presumidos de ICMS, como ilustra o AgInt no AREsp n. 1.958.353/SC, cujo trecho da ementa se destaca:

A orientação do Superior Tribunal de Justiça é clara ao afirmar que o crédito presumido de ICMS não faz parte da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins, uma vez que esse crédito não representa, de fato, um aumento no faturamento que justifique sua inclusão na base de cálculo dessas contribuições. Ademais, considera-se que a inclusão desse crédito na base de cálculo dos mencionados tributos viola o pacto federativo, ao restringir a eficácia dos benefícios fiscais oferecidos pelos estados. Em linha com esse entendimento, destacam-se também: (AgInt no AgInt no REsp n. 1.673.954/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020.)

Portanto, antecipa-se a emergência de mais um embate na incessante disputa entre os contribuintes e o fisco.

Conclusão

A discussão em torno da tributação dos créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins é um tema de grande relevância e complexidade no direito tributário brasileiro. A recente promulgação da Lei 14.789/2023, revogando dispositivos normativos anteriores e alterando significativamente o cenário tributário desses incentivos fiscais, instaurou um novo capítulo de incerteza e debate jurídico.

Antes dessa mudança, havia uma distinção clara na jurisprudência, particularmente no que se refere à exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo desses tributos, fundamentada principalmente na interpretação de que tais créditos constituem incentivos fiscais estaduais, não representando faturamento ou renda e, portanto, não deveriam ser tributados pela União. Essa posição foi reforçada por diversas decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ), as quais destacaram a importância de respeitar o pacto federativo e a autonomia dos Estados na concessão desses benefícios.

Contudo, com a nova legislação, contribuintes que possuem decisões judiciais transitadas em julgado garantindo a não tributação desses créditos presumidos encontram-se em um verdadeiro limbo jurídico. Por um lado, têm decisões baseadas em um entendimento jurídico que reconhecia a não incidência do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins sobre esses incentivos. Por outro lado, enfrentam uma nova legislação que, em teoria, permite a tributação desses mesmos incentivos.

Este cenário coloca em evidência o conflito entre a segurança jurídica proporcionada pelas decisões transitadas em julgado e a aplicabilidade de novas leis que alteram a interpretação e a prática tributária. A situação é ainda mais complexa considerando-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), que estabelece que mudanças na jurisprudência podem afetar a aplicabilidade de decisões definitivas em casos futuros.

Diante dessa realidade, os contribuintes se veem diante de escolhas difíceis, precisando navegar entre a defesa de seus direitos com base em jurisprudências anteriores e a adaptação à nova realidade legislativa. Este é um reflexo das constantes mudanças no cenário tributário brasileiro, que desafiam tanto contribuintes quanto o poder público a buscar um equilíbrio entre a necessidade de arrecadação e o respeito aos direitos e garantias fundamentais.

Em conclusão, a questão da tributação dos créditos presumidos de ICMS e sua relação com o IRPJ, CSLL, PIS e Cofins sob a Lei 14.789/2023 é emblemática das tensões e desafios do direito tributário no Brasil. Revela a necessidade de um diálogo constante entre os poderes legislativo, executivo e judiciário, bem como entre a União e os Estados, para assegurar um sistema tributário justo, coerente e previsível, que respeite os princípios federativos e promova o desenvolvimento econômico.

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